Acest articol a aparut in revista “Finante Publice si Contabilitate” din martie 2009.Cadru legal Asocierea in participatiune este reglementata de Codul Comercial (art. 251-256), Codul Fiscal (art. 28 si art. 86) precum si de Normele de aplicare a Codului Fiscal. Concept
Asocierea in participatiune este un tip de contract special prin care doua sau mai multe persoane fizice si/sau juridice convin sa creeze o asociere in care sa contribuie cu anumite bunuri sau servicii in vederea exercitarii in comun a unor activitati comerciale, cu scopul de a imparti profitul obtinut.Asocierea astfel creata nu necesita formalitati de constituire inafara contractului, spre deosebire de societatile comerciale.
partile contractante. Asocierea in participatiune are doua categorii de asociati si anume asociatul principal, vizibil, (administratorul) si asociatul/asociatii secundari, ascunsi (participantii). Asociatul principal, administratorul este, de regula, o persoana juridica, respectiv cea care raspunde pentru indeplinirea obligatiilor asociatiei fata de terti, iar asociatul/asociatii secundari pot fi persoane fizice sau juridice.
obiectul de activitate si sediul asociatiei. In contractul de asociere trebuie precizat, in mod pbligatoriu, care este obiectul de activitate al asocierii precum si unde se afla sediul asociatiei, respectiv locul unde se desfasoara activitatea.
contributia asociatilor in bunuri si drepturi; Contributiile asociatilor reprezinta elementul economic care le da dreptul de a participa la distribuirea profitului realizat din asociere. Codul Comercial roman nu impune restrictii cu privire la tipul de bunuri care pot forma aportul la asociere, asa incat aportul poate consta in bani, contributii in natura (bunuri mobile sau imobile, corporale sau necorporale, inclusiv creante), sau contributii in industrie (licente, know-how). Datorita faptul ca prin asociere nu se creaza o entitate juridica, bunurile aportate nu formeaza patrimoniul asocierii, cum se intampla in cazul societatilor comerciale. Contributia celor doua categorii de asociati:
– Contributia asociatului principal. Potrivit doctrinei si practicii, in privinta contributiei asociatului principal nu opereaza niciun transfer de proprietate. Asociatul principal ramane proprietarul bunurilor aportate, in aceleasi conditii ca inaintea asocierii (i.e. faptul aportului la asociere nu modifica nici pozitiv nici negativ modalitatile dreptului).
– Contributia asociatului secundar. Soarta juridica a contributiei asociatului secundar a suscitat controverse in doctrina romaneasca, insa in prezent opinia cvasimajoritara este in sensul ca asociatul secundar pierde prerogativele folosintei si dispozitiei, acestea fiind transferate asociatului principal pe durata asocierii. Avand in vedere ca exista ambiguitate cu privire la transferul intregului drept de proprietate de la asociatul secundar la cel principal, este indicat ca in contractul de asociere sa fie stipulata reintoarcerea bunurilor aportate de asociatul secundar o data ce contractul inceteaza.
cota procentuala de participare a fiecarui asociat la veniturile sau pierderile din cadrul asocierii corespunzatoare contributiei fiecaruia. In principiu, modul in care partile inteleg sa imparta profitul asocierii poate fi determinat in mod liber prin contractul de asociere. Singura interdictie priveste clauza leonina, prin care o parte sa isi rezerve tot profitul sau sa nu participe deloc la pierderi. Daca in contractul de asociere nu se stipuleaza reguli cu privire la impartirea profitului, acesta va fi repartizat conform cotei determinate de contributia fiecarui asociat.
desemnarea asociatului care sa raspunda pentru indeplinirea obligatiilor asociatiei fata de autoritatile publice; In mod obligatoriu, in contractul de asociere trebuie sa se mentioneze care este asociatul principal, respectiv cel care sa raspunda pentru indeplinirea obligatiilor asociatiei fata de autoritatile publice ca si in fata altor persoane.
conditiile de incetare a asocierii. Contributiile asociatilor conform contractului de asociere nu sunt considerate venituri pentru asociatie. Contractul de asociere in participatiune inceteaza potrivit regulilor generale prevazute in materie de Codul civil. Desi incetarea acestui tip de contract se aseamana cu dizolvarea unei societati comerciale, in cazul asocierii in participatiune nu intervine lichidarea. In mod normal, la incetarea contractului de asociere, partile isi recapata bunurile pe care fiecare le-a aportat. Totusi, avand in vedere discutiile din doctrina referitoare la natura drepturilor pe care le pastreaza sau pierde asociatul secundar, este preferabila inserarea in contract a unei prevederi exprese in sensul ca la incetarea contractului de asociere in participatiune asociatul secundar va redobandi deplina proprietate asupra bunurilor aportate.Cazurile in care contractul de asociere inceteaza privesc, de regula:
– Epirarea termenului stipulat;
– Indeplinirea scopului propus;
– Falimentul oricaruia dintre asociati;
– Acordul partilor.Contractul de asociere se inregistreaza la organul fiscal competent, in termen de 15 zile de la data incheierii acestuia. Organul fiscal are dreptul sa refuze inregistrarea contractelor, in cazul in care acestea nu cuprind datele solicitate conform prezentului alineat.
Asocierile au obligatia sa depuna la organul fiscal competent, pana la data de 15 martie a anului urmator, declaratii anuale de venit, conform modelului stabilit de Ministerul Finantelor Publice, care vor cuprinde si distributia venitului net/pierderii pe asociati.
Intr-o asociere fara personalitate juridica intre doua sau mai multe persoane juridice romane, veniturile si cheltuielile inregistrate se atribuie fiecarui asociat, corespunzator cotei de participare din asociere.
Intr-o asociere fara personalitate juridica cu o persoana juridica straina si/sau cu persoane fizice nerezidente, precum si cu persoane fizice romane, persoana juridica romana trebuie sa indeplineasca obligatiile ce ii revin fiecarui asociat, potrivit prezentului titlu. Functionarea asocierii
Asocierea in participatiune confera drepturi si obligatii diferite pentru fiecare asociat.
Obligatiile asociatului principal. Asociatul principal are urmatoarele obligatii, in cadrul asocierii:
– sa asigure organizarea si conducerea evidentelor contabile;
– sa determine venitul net/pierderea obtinut/obtinuta in cadrul asociatiei, precum si distribuirea venitului net/pierderii pe asociati;
– sa depuna o declaratie privind veniturile si cheltuielile estimate, la termenele stabilite, la organul fiscal la care asociatia este inregistrata in evidenta fiscala;
– sa inregistreze contractul de asociere, precum si orice modificare a acestuia la organul fiscal la care asociatia este inregistrata in evidenta fiscala, in termen de 15 zile de la data incheierii acestuia. Prin sediul asociatiei se intelege locul principal de desfasurare a activitatii asociatiei;
– sa reprezinte asociatia in verificarile efectuate de organele fiscale, precum si in ceea ce priveste depunerea de obiectiuni, contestatii, plangeri asupra actelor de control incheiate de organele fiscale;
– sa raspunda la toate solicitarile organelor fiscale, atat cele privind asociatia, cat si cele privind asociatii, legate de activitatea desfasurata de asociatie;
– sa completeze Registrul pentru evidenta aportului si rezultatului distribuit;
– alte obligatii ce decurg din aplicarea titlului III din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare.
Obligatiile asociatului secundar. In cadrul asocierii, asociatul sau asociatii secundari au urmaatoarele drepturi:
– oligatia de a aporta bunuri pentru desfasurarea in comun a activitatii in asociere. El va suporta eventualele pierderi rezultate din activitatea asocierii, chiar daca intreaga operatiune este efectuata de asociatul aparent. Exceptia de la aceasta regula priveste situatia in care asociatul principal a cauzat pierderile prin culpa sa.
– Obligatia de a respecta clauzele mentionate in contractul de asociere. Profitul/Pierderea
Venitul sau pierderea anuala, realizate in cadrul asocierii, se distribuie asociatilor, proportional cu cota procentuala de participare corespunzatoare contributiei, conform contractului de asociere.
Venitul net se considera distribuit si daca acesta ramane la asociatie sau este pus la dispozitie asociatilor.
In cazul modificarii cotelor de participare in cursul anului, pentru distribuirea venitului net anual se va proceda astfel:
– se determina un venit net/o pierdere intermediar/intermediara la sfarsitul lunii in care s-au modificat cotele pe baza venitului brut si a cheltuielilor, astfel cum acestea sunt inregistrate in evidentele contabile;
– venitul net/pierderea intermediar/intermediara se aloca fiecarui asociat, in functie de cotele de participare, pana la data modificarii acestora;
– la sfarsitul anului, din venitul net/pierderea anual/anuala se deduce venitul net/pierderea intermediar/intermediara, iar diferenta se aloca asociatilor, in functie de cotele de participare ulterioare modificarii acestora;
– venitul net/pierderea anual/anuala distribuit/distribuita fiecarui asociat se determina prin insumarea veniturilor nete/pierderilor intermediare determinate mai sus.
Tratamentul fiscal al venitului realizat din asociere, in alte cazuri decat asocierea cu o persoana juridica, va fi stabilit in aceeasi maniera ca si pentru categoria de venituri in care este incadrat.
Profitul/venitul cuvenit unei persoane fizice, dintr-o asociere cu o persoana juridica romana, microintreprindere care nu genereaza o persoana juridica, este asimilat, in vederea impunerii la nivelul persoanei fizice, venitului din activitati independente, din care se deduc contributiile obligatorii in vederea obtinerii venitului net.
Impozitul retinut de persoana juridica in contul persoanei fizice, pentru veniturile realizate dintr-o asociere cu o persoana juridica romana care nu genereaza o persoana juridica, reprezinta plata anticipata in contul impozitului anual pe venit. Obligatia calcularii, retinerii si virarii impozitului, determinat conform metodologiei stabilite in legislatia privind impozitul pe venitul microintreprinderii, revine persoanei juridice romane.
In cazul unei asocieri in participatiune dintre o persoana juridica si o persoana fizica, din punct de vedere fiscal, intalnim reglementari referitoare la impozitul pe profit/venit, si reglementari fiscale referitoare la TVA
.
4.1 Reglementari fiscale referitoare la impozitul pe profit/venit.
In acest caz intalnim doua situatii si anume:
– asocierea dintre o persoana fizica si o microintreprindere
– asocierea dintre o persoana fizica si o persoana juridica platitoare de impozit pe profit.
4.1.1 Asocierea dintre o persoana fizica si o microintreprindere
Profitul/venitul cuvenit unei persoane fizice, dintr-o asociere cu o persoana juridica romana, microintreprindere care nu genereaza o persoana juridica, determinat cu respectarea regulilor stabilite in titlul IV (Impozitul pe veniturile microintreprinderilor), este asimilat, in vederea impunerii la nivelul persoanei fizice, venitului din activitati independente, din care se deduc contributiile obligatorii in vederea obtinerii venitului net. Impozitul retinut de persoana juridica in contul persoanei fizice, pentru veniturile realizate dintr-o asociere cu o persoana juridica romana care nu genereaza o persoana juridica, reprezinta plata anticipata in contul impozitului anual pe venit. Obligatia calcularii, retinerii si virarii impozitului, determinat conform metodologiei stabilite in legislatia privind impozitul pe venitul microintreprinderii, revine persoanei juridice romane.
Venitul obtinut de o persoana fizica dintr-o asociere cu o persoana juridica contribuabil, potrivit titlului IV, care nu genereaza o persoana juridica trebuie calculat, retinut si virat prin retinere la sursa, reprezentand plati anticipate, din veniturile platite.
Impozitul ce trebuie retinut se stabileste aplicand cota de impunere prevazuta pentru impozitul pe veniturile microintreprinderilor la veniturile ce revin persoanei fizice din asociere.
Cota de impunere prevazuta pentru impozitul pe veniturile microintreprinderilor este de 1,5% aplicata la veniturile ce revin persoanei fizice din asociere.
Calculul si plata impozitului pe venitul microintreprinderilor se efectueaza trimestrial, pana la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare trimestrului pentru care se calculeaza impozitul
4.1.2. Asocierea dintre o persoana fizica si o persoana juridica platitoare de impozit pe profit
Persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice romane, pentru veniturile realizate atat in Romania cat si in strainatate din asocieri fara personalitate juridica sunt obligate la plata impozitului pe profit. In acest caz, impozitul datorat de persoana fizica se calculeaza, se retine si se varsa de catre persoana juridica romana.
Impozitul datorat de catre contribuabilii persone fizice rezidente asociate cu persoane juridice romane si retinut de catre persoana juridica responsabila se calculeaza prin aplicarea cotei de impozit, (16%, conform art. 17 CF), asupra partii din profiturile asocierii, care este atribuibila fiecarui asociat. Persoana responsabila are obligatia de a declara si plati impozitul pe profit trimestrial, pana la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare trimestrului pentru care se distribuie rezultatul asocierii.
4.2 Reglementari fiscale referitoare la TVA
In cecea ce privesste taxa ape valoarea adaugata, in cazul asociatiilor in participatiune care nu constituie o persoana impozabila, drepturile si obligatiile legale privind taxa revin asociatului care contabilizeaza veniturile si cheltuielile, potrivit contractului incheiat intre parti.
In cazul asocierilor in participatiune sau al altor asocieri tratate drept asocieri in participatiune conform art. 127 alin. (10) din Codul fiscal, drepturile si obligatiile legale privind taxa pe valoarea adaugata revin asociatului care contabilizeaza veniturile si cheltuielile, potrivit contractului incheiat intre parti. Prin drepturi si obligatii legale se intelege printre altele, dreptul de a exercita deducerea taxei pentru achizitii conform prevederilor art. 145 – 147^1 din Codul fiscal, obligatia de a emite facturi catre beneficiar si de a colecta taxa in cazul operatiunilor taxabile. Aceste prevederi se aplica numai in situatia in care asociatul care contabilizeaza veniturile si cheltuielile efectueaza achizitiile asocierii pe numele sau si emite facturi in nume propriu catre terti pentru livrarile de bunuri si prestarile de servicii obtinute de asociere, urmand ca veniturile si cheltuielile sa fie atribuite fiecarui asociat corespunzator cotei de participare in asociere. Daca membrii asociati actioneaza in nume propriu fata de terti si fata de ceilalti membri asociati, fiecare persoana va fi tratata drept o persoana impozabila separata in conformitate cu prevederile art. 127 alin. (9) din Codul fiscal si tranzactiile respective se impoziteaza distinct in conformitate cu regulile stabilite la titlul VI al Codului fiscal.
Decontul de TVA se depune de asociatul care conduce contabilitatea asocierii. In decont se inscriu operatiunile din desfasurarea activitatii proprii si operatiunile din asociere. Facurile se emit pe numele societatii care are calitatea de responsabil al asocierii. Jurnalul de vanzari si de cumparari se tine separat pentru operatiunile asocierii de catre societatea responsabila.
Avand in vedere cele de mai sus, putem concluziona urmatoarele:
– Contractul de asociere in participatiune da nastere unui parteneriat flexibil care nu presupune formalitati complexe de inregistrare si autorizare.
– Partile pot prevedea in contract orice tip de reguli pentru a stabili drepturile si obligatiile lor reciproce;
– Asocierea in participatiune nu poate fi supusa procedurii insolventei.
– Asociatul principal raspunde nelimitat fata de terti pentru prejudiciile suferite de acestia ca urmare a activitatii asocierii.
– Pe perioada existentei asocierii in participatiune, asociatul secundar pierde cel putin folosinta si posesia bunurilor aportate.
– Asociatul secundar nu are un control direct asupra administrarii pe care o desfasoara asociatul principal.
